SENSORVEILEDNING TIL TEORIOPPGAVE NR. 4, CAND. JUR. EKSAMEN, 4. AVDELING, UNIVERSITETET I BERGEN, HØSTEN 1994

Oppgavetekst: Skatteplikt for fordeler som er vunnet ved arbeid, herunder reglene om innvinning, verdsettelse og rett inntektsår for slike fordeler. Reglene om personinntekt fra virksomhet skal ikke behandles. Forskrifter om skattefritak for visse naturalytelser m.v. og de særlige unntaksbestemmelse i skattelovens § 42 3. ledd og § 42 4. ledd første og andre pkt skal heller ikke behandles.

1. Innledning

1.1. Eksamenskrav og pensumgrunnlag

Eksamenskravet i faget skatterett er angitt slik: "Det kreves grundig kjennskap til skattelovens fordelsbegrep til reglene om beskatning av fordel vunnet ved eiendom, kapital, arbeid og virksomhet og om beskatning av realisasjonsgevinster. Det kreves videre kjennskap til reglene om fradrag for utgifter, tap og overskudd, samt reglene om fastsettelse av personinntekt."

Tilrådd litteratur er Frederick Zimmer: Lærebok i skatterett (1993).

oppgavens emne er godt dekket i den tilrådde litteratur, særlig på sidene 99‑104, 105‑115, 119‑125, 126‑128, 290‑302 og 337‑343.

Unntaksbestemmelsen i sktl. § 42, 11. ledd, siste punktum, vedrørende bl. a. skattyters arbeid på eget boligbygg er særlig grundig behandlet i Hærem: Boligbeskatning, inntatt i Wyller: Boligrett, 3. utgave, side 344‑346, som også er tilrådd litteratur. I særtrykket av boligbeskatningsbolken er pensum angitt ved loddrette streker i margen.

oppgavens emne er også omhandlet i den anbefalte litteratur, særlig Brudvik: Skatterett for næringsdrivende (1992) sidene 148‑155, 181‑197, 221‑230, samt Lignings ABC 1993, særlig side 483‑490, 524‑55, 527‑530 og 743‑754.

I Greni, Trosvik og Syversen, Skatteloven. kommentarutgaven, 1991, er deler av oppgavens problemstillinger også nærmere behandlet, nemlig på side 288‑335.

Aarbakkes lærebok, Skatt på inntekt, 4. utgave, er ‑ på tross av skattereformen ‑fortsatt godt dekkende på flere punkter, særlig vedrørende fordelsbegrepet, innvinningsspørsmål, og spesielt om de alminnelige vilkår for skatteplikt. Rent strukturelt og metodisk er det kanskje nettopp hos Aarbakke at man f inner den grundigste analyse av de hovedspørsmålene oppgaven reiser.

1.2 . Definisjoner og avgrensningsspørsmål

1.2.1. Noen aktuelle beqreper.

Oppgavens ordlyd krever nappe noen omfattende definisjoner. Dat er til dels et hensiktsmessighetsspørsmål om man vil si noe om begrepene og deres innbyrdes relasjoner innledningsvis, eller i forbindelse med selve drøftelsen nedenfor.

En kort angivelse av enkelte grunnbegreper kan likevel være på sin plass, enten Innledningsvis eller i forbindelse med at de presenteres.

Fordelsbegrepet vil man neppe kunne unngå å komme litt inn på. Begrepet fordel knytter seg til spørsmålet om hvorvidt det foreligger hjemmel for skatteplikt, og handler om skattepliktens objektside, nemlig til den nærmere avgrensning av de skattepliktige bruttoinntekten. En god kandidat vil se at det skatterettslige inntektsbegrep bygger på et grunnleggende fordelsbegrep. Helt kort kan man si at det er en nødvendig betingelse,/ men ikke en tilstrekkelig betingelse for skatteplikt, at det foreligger et økonomisk gode som kan subsumeres under fordelsbegrepet i skatteloven. Ikke alle økonomiske goder som er fordeler i skattelovens forstand er imidlertid skattepliktige som inntekt. Det finnes særskilte unntaksbestemmelser og i tillegg må alle andre kumulative vilkår for skatteplikt være oppfylt. Fordelsbegrepet er således både et grunnbegrep og et overbegrep. Hva som kan være fordeler, kommer jeg noe nærmere tilbake til nedenfor, og nøyer meg har med en henvisning til Zimmer side 99‑104.

En stor del av kandidatene klarer ikke å skille mellom spørsmålet om det foreligger en fordel i skattelovens forstand, og hvorvidt det i tilfelle foreligger skatteplikt for fordelen. De fleste får likevel brukbart frem‑kravet til at det må være en Økonomisk fordel og at den ikke trenger å være omsettelig, men f.eks. like gjerne kan bestå i en besparelse eventuelt å komme i en posisjon som andre må betale for.

Det er forøvrig rent fremstillingsmessig intet i veien for å se verdsettelsespørsmålet som en del av fordelsbegrepet, så lenge begrepets to ulike aspekter kommer klart frem.

også begrepet arbeid kan gjerne fortjene en kort innledende innholdsangivelse. I den skatterettslige teori er begrepet ofte forklart som en personlig tjeneste med økonomisk karakter utøvet av den skattepliktige. eller som Zimmer uttaler; "en personlig innsats (aller tjeneste) med økonomisk karakter"., en definisjon tilnærmet slik som i Aarbakke (1990) side 27. Begrepet omfatter såvel tjenester skattyteren yter seg selv som tjenester som ytes andre.

Begrepet inntekt kan kanskje også omtales. Dette begrepet relaterer seg til inntekt kilde eller dens form. Jeg nøyer meg her med å vise til Zimmer side 91‑94.

Et begrep som det ofte knytter seg misforståelser til er begrepet innvinning. For det første dekker ordet innvinning noe annet enn begrepet "innvunnet" i sktl. 41, 1. lodd. Det siste er et periodiseringskriterium, og handler om beskatningstidspunktet, og er således bestemmende for når fordelen skal komme til beskatning eller oppførelsen komme til fradrag. Innvinningsreglene bestemmer derimot på hvilket tidspunkt bedømmelsen av skatteplikten skal finne stad. Tilordningen av fordelen på skattesubjektene er også en av innvinningsbegrepets oppgaver. Likeledes har begrepet betydning for tidspunktet for fordelens verdsettelse. Hva som kan være innvinning i skattelovens forstand må ellers utledes ved tolking av den aktuelle bestemmelse. Teoriens lære om innvinningskriteriene er utviklet av Aarbakke, og er vel strengt tatt fortsatt best og mest utførlig behandlet av ham.

1.2.2. Noen synspunkter nå oppgavens avgrensning.

Den ytre ramme for oppgaven gis av ordene "skatteplikt for" og "vunnet ved arbeid'. De øvrige ordene i teksten otter ordet "herunder" er eksemplifikasjoner.

Utgangspunktet for fastleggelsen av oppgavens innhold må være at kandidatene inviteres til å redegjøre for vilkårene for skatteplikt innenfor den gitte ramme.

Når det gjelder emnevalget ellers, avgrenser ordlyden selv eksplisitt mot personinntekt fra virksomhet. Videre er unntaksbestemmelsene i sktl. § 42, tredje ledd og fjerde ledd, første og andre punktum eksplisitt holdt utenfor.

Fordeler vunnet ved virksomhet og kapital faller som sådan utenfor, men det er naturlig å komme litt inn på grensedragningen.

Det er også uten videre klart at fradragsregler ikke skal behandles. Regler om beregningsmåte, og om skattested er uten interesse i denne oppgaven.

Tilordningsreglene synes heller ikke å burde få noen særlig omfattende omtale, men kan gjerne nevnes helt kort.

Likeledes faller det vel strengt tatt utenfor å gi noen omfattende redegjørelse for fordeler i form av "avhendelsesgevinster, selv om det objekt man avhender skulle være frembragt ved arbeid. En kort omtale kan likevel forsvares. Uttaksreglene i sktl. § 42, 1. til 6. punktum kan også komme fra ved arbeidsfordeler, men er vel mest praktisk ved virksomhetsinntekter. Systematisk hører de inn under gevinstbeskatningen. Noen generell og omfattende drøftelse av fordelsbegrepet

synes mindre naturlig men en kort angivelse av begrepet med hensyn til innhold og funksjon, hører gjerne med og er

godt egnet til å vise forståelse. Å liste opp alle typer fordeler som i det hele tatt kan erverves ved arbeid synes lite meningsfylt. Det synes mest hensiktsmessig å konsentrere oppmerksomheten om de fordelstyper som det er mest praktisk å erverve ved arbeid. På dette punkt er det en markert forskjell mellom de gode og de dårlige besvarelser. Altfor mange av de svake besvarelsene tar ikke hensyn til oppgavetekstens begrensninger, og lister opp likt og ulikt som kan være

fordeler i skattelovens forstand, uansett om de er praktisk forekommende som vederlag for arbeidstjenester eller ikke. Når f. eks. omtalen av immaterielle objekter gis bred plass, er proporsjoneringen mindre heldig. oppgaven er i det hele tatt relativt omfattende, og det vil derfor lett kunne bli skjevt dersom man fordyper seg for meget i enkelte og kanskje mindre sentrale problemstillinger. Det er særlig ved valg av systematikk og disposisjon og vektlegging at de gode kandidater kan vise sin klasse i denne oppgaven. Lange innledninger med generelle drøftelser av grunnleggende skatterettslige prinsipper synes å ha lite for seg. Bare en innledning med direkte adresse til arbeidsinntekter er av interesse. Det har da også falt

vanskelig å skrive treffende innledninger. Det beste må være å plassere beskatningen av arbeidsfordelen i den

skatterettslige systematikk og å angi grunnprinsippene for denne fordelstypen. En detaljert og omfattende omtale

av hvilken type skatter som skal betales (kommuneskatt. fylkesskatt, kommunal fellesskatt, trygdeavgift etc.) synes å være av liten interesse.

Å bruke mye ressurser på selve begrepene alminnelig inntekt og personinntekt synes å ha lite for seg, det er selve skatteplikten oppgaven handler om. En kort omtale av begrepene og en angivelse av forholdet ved fordeler vunnet ved arbeid. herunder bl.a. at personinntekt i prinsippet omfatter arbeidsinntekter og ikke kapitalinntekter, hører likevel med. En ikke ubetydelig del av kandidatene har brukt mye ressurser på sktl. § 55 om personinntekt av lønn og pensjon m.v. og benyttet nr. 1, bokstav a‑e og nr. 2 bokstav a‑b som grunnlag for sin fremstilling. Da kan besvarelsen bli ubalansert, fordi det sentrale i oppgaven som nevnt er skatteplikten og ikke hvilken type inntekt fenomenet skal subsumeres under. En kort avklaring av forholdet mellom skattelovens § 42 1. ledd og § 55 kan gjerne gis. Utgangspunktet må være at bestemmelsene i det vesentlige omfatter de samme inntektstyper. Jeg nøyer med å vise til Zimmer side 338 for de nærmere detaljer, og nevner kun at heller ikke i lignings ABC for 1993 har man gjentatt at man ikke anser fordel i form av egeninnsats på boligbygg utenom fritiden for pensjonsgivende inntekt (såfremt det ikke er utført som ledd i egen næringsvirksomhet), slik som hevdet i Lignings ABC side 1991 side 151. oppfatningen er vel trolig nå forlatt slik at de to nevnte bestemmelsene blir innholdsmessig mer kongruente på dette punkt.

Enkelte grunnleggende synspunkter på virksomhetskriteriet kan medtas i besvarelsen dersom de fremkommer som et ledd i avgrensningen mot arbeidsbegrepet, men i og med oppgavetekstens klare begrensning til arbeidsfordelene, må det kreves at kandidatene holder seg til det. Ved grensedragningen er det særlig kriteriene utiklet gjennom Rt. 1993 side 1136 (Hybo) og Rt. 1985 side 644 (EMI) som er sentrale. Mange har gjort greit rede for dette, uten at det har blitt uproporsjonalt. For ytterligere detaljer om dette vises til Zimmer side 340‑342.

Et par kandidater kjenner til og med til Høyesteretts dom av 8 september 1994 mellom TMB Engineering A/S og Dag Erik Bye mot Ringerike kommune (lnr. 83/1994 ‑ ennå ikke inntatt i Rt.) I dommen ‑ hvor forøvrig Aarbakke var førstvoterende ‑ er Hybodommen og EMI‑dommen omtalt, og det er spesielt fremhevet at det skal foretas en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet. Ved avgrensningen mellom arbeids‑ og ansettelsesforhold og næringsvirksomhet ble det bl.a. lagt vekt på tjenesteyterens adgang til å replassere seg selv, oppgjørets karakter og hyppighet. varigheten og omfanget av tjenesteytelsen, at hver tjenesteytelse måtte bestilles og at det ikke skulle betales ved avbestillinger og at tjenesteyter måtte dekke driftsutgifter selv.

Fellesmomenter for de to begrepene arbeid og virksomhet kan man gjerne ta med i besvarelsen. Mer spesielle forhold vedrørende virksomhetsinntekter, hører derimot ikke hjemme i besvarelsen. I og med at Zimmer på side 106 flg. fellesbehandler forhold vedrørende både arbeids‑ og virksomhetsinntekter, har det vist seg at mange ikke klarer å holde seg strengt til oppgavens avgrensning til arbeidsbegrepet på dette punkt.

Grensedragningen mot kapitalbegrepet bør kunne avklares raskt.

Enkelte kandidater bruker en del plass på sktl. § 15, noe som synes lite skjønnsomt. At man er bosatt i riket bør forutsettes, eventuelt slås fast med en setning.

Disposisjon og vektlegging.

Allerede ved valg av disposisjon får kandidatene adgang til å vise sin oversikt, Og sitt kunnskapsnivå.

Et klart skille mellom de ulike problemstillinger er viktig for en god fremstilling, så som hovedhjemler for skatteplikt, særbestemmelser og unntaksbestemmelser, vilkår om opptjening (innvinning), beregning av fordelens skattemessig verdi, og plassering av bruttoinntekt i tid (periodisering).

I noen grad gir oppgaveteksten selv disposisjonen, nemlig grunnleggende regler om skatteplikten, innvinning, verdsettelse og periodisering. Det kan gjerne være naturlig å starte med det grunnleggende skatterettslige prinsipp at samtlige vilkår for skatteplikt må være oppfylt hos ett og samme skattesubjekt, og av de gode kandidatene må det kunne forventes en vilkårsorientert fremstilling.

Rest vekt bør gjerne legges på vilkårene for skatteplikt og kanskje særlig på tilknytningskravet.

Det bør unngås at det blir en ren oppramsing av unntaksreglene.

Videre synes tilordnings‑ verdsettelses‑ og periodiseringsspørsmål å fortjene en noe mindre plass en de øvrige spørsmål.

Det kan erfaringsmessig være lett for at man kan begynne å skrive av unntaksreglene rett fra loven dersom man har kunnskapsmangel, og at det heller ikke ellers fremkommer så mye mer enn generell synsing om reglene.

De svake besvarelsene kjennetegnes da også ved at de ulike problemstillinger ikke holdes klart fra hverandre og innslaget av mer eller mindre planløs oppramsing fra likt og ulikt i lovteksten er et dominerende element. For disse besvarelsenes vedkommende er mangelen på redegjørelse for andre rettskildefaktorer enn lovteksten meget påtakelig.

2. Oppgavens nærmere innhold.

2.1. Vilkårene for at det kan sies å foreligge arbeid i sktl. 42. 1. ledds forstand.

2.1.1 Arbeidsbegrepets ( aktivitetskravets) nærmere innhold.

Det kan være grunn til å komme noe nærmere inn på det konkrete innholdet i arbeidsbegrepet, og kort å avgrense dette mot virksomhets‑ og kapitalbegrepet. Det er likevel neppe grunn til ‑ i denne oppgaven ‑ å bruke store ressurser på å belyse grensedragningen mot virksomhets‑ og kapitalinntekter.

Det bør gjerne fremkomme at det i virkeligheten ofte er tale om en begrepsoverlapping og dobbel hjemmel for skatteplikt, og at kriteriene er likestilte. Ulike typer blandingsforhold mellom arbeids‑ og kapitalinnsats finnes innenfor virksomhetsinntektene. Betydningen av grensedragningen er størst i relasjon til retten til minstefradrag# lønnstrekkplikten og lønnsinnberetningsplikten samt arbeidsgiveravgiftsplikten.

om selve arbeidsbegrepet bør det forøvrig gjerne fremkomme at det kun er fysiske personer som kan ha arbeidsinntekter, mens både fysiske og juridiske personer kan ha virksomhetsinntekter.

Det kart videre være et poeng å få fram at fordeler vunnet ved arbeid ikke faller utenfor skatteplikten fordi om de skulle være fremskaffet på lovstridig. eventuelt straffbar måte. Zimmer (side 108) oppsummerer rettstilstanden ved å si at overskudd ved ulovlig eller straffbar virksomhet som ikke leder til inndragnings‑ eller restitusjonskrav er skattepliktig. Zimmer viser til Rt. 1949 side 743. Dommens rekkevidde kan synes noe usikker når det gjelder inntekter utenom egentlig næringsvirksomhet. men det antas vel i dag at inntekter som f. eks. den prostituerte selv får (hallikkens inntekter er i seg selv direkte straffbare) er skattepliktige, og da val helst som virksomhetsinntekter og ikke arbeidsinntekter. I praksis vil ulovlige/straffbare inntekter kunne bli inntektsbeskattet fordi skattyteren har hatt en formuesfremgang som han (hun) ikke kan redegjøre for, og som derved medfører at vedkommende blir skjønnslignet. I denne relasjon kan ikke urettmessige erverv komme i noen annen stilling enn rettmessige. se forøvrig Fagernes Håndbok i skatterett og ligning, 1989, side 953.

Det kan væra et poeng å få fram at selve arbeidsevnen som sådan ikke er gjenstand for skatteplikt, i alle fall ikke den alminnelige arbeidsevne. Hvis man ikke har gjort noe erverv av sine spesielle ferdigheter eller evner foreligger ingen skatteplikt.

2.2.2. Kravet til økonomisk karakter.

Det ligger både i arbeids‑og virksomhetsbegrepet et krav om at aktiviteten må ha økonomisk karakter.

På den ene siden får man grensen til virksomhet, og på den annen siden får man grensen til fritids‑sysler eller hobby. Det er imidlertid rent faktisk i relasjon til fradragsretten at grensen mot hobby er mest interessant.

Grensen mellom virksomhetsinntekt og kapitalinntekt knytter seg også til at aktiviteten må ha økonomisk karakter (skape verdier).

vedrørende virksomhetsbegrepet kan det gjerne gjøres en henvisning til Rt. 1985 side 319 (Ringnes) og Rt. 1965 side 1159 (Vister), men noen større utbrodering av disse dommene har lite med selve arbeidsbegrepet å gjøre. Dommene bekrefter at aktiviteten objektivt sett må kunne være egnet til overskudd, og at vurderingsperspektivet går over noen år.

Grensen mot hobby kan forsåvidt godt illustreres ved Rt. 1952 side 150 (som regel kalt Brækstad‑dommen, men også benevnt som filatelistdommen). Den gjaldt også egentlig virksomhet, men er likevel av interesse.

Når det gjelder arbeidsinntekter kan særlig forholdet til utdannelse være aktuelt å nevne. Hovedregelen er at utdannelse ikke regnes som arbeid i skattelovens forstand. Særlig interessant er dette m.h.t. fradragsretten (Jfr. Rt. 1918 side 836 (Arnfinsen), 1962 side 614 (kalt Tronierdommen eller tysklektordommen) og 1991 side 1182 (Brendendommen, men også kalt Egyptdommen). Grensen synes å gå mellom fullført yrkesutdannelse og videreutdannelse, såsom forskningsstipend eller doktorgradsstudier. Grunnutdannelse frem til en yrkeskompetanse (eks. juridikum for jurister) faller utenfor arbeidsbegrepet. Tilleggsutdannelse eller etterutdannelse sidestilles i utgangspunktet med grunnutdannelse, og dermed anses ikke stipendier vunnet ved arbeid. Utdannelse som er et ledd i forskning, og som det ytes godtgjørelse for er dog skattepliktig arbeid. Her er forbindelsen til fradragsreglene særlig klar. Hvis tilleggsutdannelsen har slik tilknytning til yrkeservervet at den gir grunnlag for fradrag etter § 44, 1. ledd, må aktiviteten være skattepliktig, jfr. Rt. 1962 side 614 (Tronier).

Militærtjeneste regnes ikke som arbeid i skattelovens forstand, jfr. forøvrig sktl. § 42, 3. ledd, litra i om sluttvederlaget.

I idrettssammenheng er det en grense mellom hobby og yrke. Rettssituasjonen er vel at toppidrettsutøvere klart er skattepliktige, jfr. Utv. 1982 side 170. De som er amatører vil derimot neppe kunne sies å drive arbeid eller virksomhet.

For arbeidsinntekter kan det oppstå en problematisk grense mot omsorgs‑ og forsørgelsesforhold som noen kanskje vil påpeke. Jeg viser til Aarbakke (1990) side 28.

2.2. Fordeler og innvinningsmåter knyttet til arbeid

2.2.1. Tjenester ydet andre.

Den praktisk viktigste fordelstype er naturligvis lønn i form av kontante penger.

Ettersom forskriften om naturalytelser eksplisitt ikke skal behandles, må man vokte seg for å trekke inn unntaksregler på dette punkt.

Også overskudd på utgiftsgodtgjørelser bør nevnes. Den skatterettslige ordning er at hele godtgjørelsen er skattepliktig, men at utgiftene kan gi grunnlag for fradrag. og hvor man som et ledd i en forenkling ser bort fra godtgjørelsen som bruttoinntekt i den grad den korresponderer mod fradragsberettiget utgift.

Takseringsreglene hører under verdsettelsesspørsmålet.

Naturalinntekter, særlig frynsegoder i form av fri bil, avis, telefon, billig bolig ete. er meget praktiske. men volder vel most problemer på verdsettelsessiden. Slike naturalytelser er også bra representert i/tjenesteforhold. Man bør få fram utgangspunktet om skatteplikt, jfr. skattelovens § 42, 1. ledd, men at det på dette feltet gjelder en rekke særregler og unntak, ikke minst av hensyn til å finne from til en teknisk enkel gjennomføring av ligningen.

Erfaringsmessig blander kandidatene sammen hva som er hjemmelen for skatteplikten og hva som er rene verdsettelseeregler såsom sktl. § 42 c.

Det er særlig bilfordel og billig lån som er sentrale elementer her. Skattelovens § 42 c, 1. og 2. ledd kan derfor nevnes, dog slik at § 4 i forskriften vedrørende billige lån, etter oppgaveteksten faller utenfor.

Fra praksis ser man eksempler på tilfeller hvor arbeidsgivere yter økonomisk støtte til arbeider og funksjonærboliger, enten ved særlig gunstig leie eller ved at boligen stilles gratis til rådighet. Slik fordel er klart skattepliktig etter sktl. § 42, 1. ledd, og regnes som personinntekt, jfr. skattelovens § 55.

Uttak eller gave fra aksjeselskaper kan være praktiske fordeler vunnet ved arbeid. jfr. sktl. § 42, tredje punktum. f. eks. gratis eller billige tjenester eller formuesgoder.

Det er enkelte påstander som går igjen i besvarelsene når det gjelder naturalytelser. Det hevdes at gratis legekonsultasjon (betalt av arbeidsgiver) er en skattepliktig fordel for den ansatte. Dette er en påstand som må nyanseres. Det er ikke en skattepliktig fordel å få delta i helt alminnelig bedriftshelsetjenesteordning. sin vanlige form er det forebyggende helsetjeneste og ikke behandling av sykdom. Dette er lagt til grunn i en uttalelse av Finansdepartementet inntatt f Utv. 1990/1, og må antas,å være sikker rett. Annerledes kan det dog stills seg for medlemskap i medisinsk senter med tjenester utover forannevnte, jfr. Utv. 1987 side 154, Utv. 1988 side 95.

Det er videre mange kandidater som hevder at det å få benytte bedriftshytte i ferien er skattepliktig fordel. Heller ikke dette kan antas generelt. En bedriftshytte som står til alle de ansattes disposisjon medfører ikke skatteplikt på den enkelte ansattes hånd. Hvis derimot bruken er forbeholdt ledelsen eller bare noen få av arbeidstakerne vil det kunne stille seg annerledes.

2.2.2. Tjenester som skattyteren yter seg selv.

Det er som nevnt innledningsvis ikke tvil om at dette er fordeler som også gir skatteplikt.

De mest praktiske tilfellene er uttrykkelig unntatt,, så som husarbeid og fritidsarbeid på eget boligbygg eller boligbyggelag til opptjening av innskudd, jfr. skattelovens § 42, 11. ledd 2. og 3 punktum. Dommen om snekkermester Andersen fra Rt. 1966 side 1149 vedrørende arbeid på eget boligbygg er en sentral dom som de fleste kjenner.

En avansert kandidat vil kanskje nevne at den skatterettslige vurdering også kan bygges på et uttakssynspunkt.

Jeg kommer nærmere tilbake til reglene om fritidsarbeid på eget boligbygg under kapitlet om unntaksbestemmelser nedenfor.

2.2.3. Innvinningskravet.

Innvinningsspørsmålene krever en systematisk tilnærming. De oppstår ved erverv fra andre, ved begivenheter innenfor skattyterens egen økonomi og ved realisasjon.

Det er få innvinningsproblemer knyttet vanlige (kontante) arbeidsinntekter. Arbeidsinntektene ved tjenester ytet andre anses innvunnet etterhvert som arbeidsinnsatsen ytes, og krav på vederlag dermed opptjenes. Det samme må gjelder for tjenester ytet seg selv (innvinning innenfor egen økonomi), jfr. Arbakke s. 30. Ved husbygging vil innvinningen således finne sted etterhvert som arbeidet skrider fremover. Dreier det seg om produksjon av gjenstander for salg, anses fordelen innvunnet ved avhendelsen.

Naturalinntekter kan derimot av og til volde besvær når det gjelder innvinning, eks. f. eks. bonusreiser opptjent i arbeidstakerforhold. Etter min mening kan en bonusreise neppe betraktes som innvunnet før bonuspoengene tas ut. slik forstår jeg også Zimmer side 115. Selve det forhold at man har et bonuskort og at man har foretatt reiser som opptjener poeng, innebærer ikke at noen fordel er innvunnet i skattelovens forstand. Man kan etter min mening se selve opptjeningen som et ensidig tilbud fra flyselskapet, og først når skattyter bestemmer seg for å ta i mot tilbudet foreligger en avtale. om man hadde sett fordelen som skattepliktig i opptjeningsåret, ville man dessuten ha rett til fradrag neste år dersom man ikke benyttet seg av tilbudet.

Det er etter min mening et pluss dersom kandidatene ser at innvinning er et eget vilkår for skatteplikt.

2.3. Kravet til sammenheng mellom fordelen og arbeidet (tilknytningskravet).

Kravet til sammenheng mellom arbeidet og den mottatte fordelen bør stå spesielt sentralt i besvarelsen.

Kriteriet er "vunnet ved", jfr. skattelovens § 42, 1. ledd. For ordinært kontantvederlag for arbeid er kravet til sammenheng som regel uten videre oppfylt. Det samme gjelder ved omsetning av varer og tjenester som er et resultat av arbeid.

Det første man møter her er grensen mot gave, jfr. sktl. § 42, 2. ledd som bestemmer at gaver er skattefrie på mottakerens hånd. Den generelle grensedragning mellom arbeids‑ og virksomhetsfordeler på den ene side og gave på den annen side er bl.a. drøftet i Rt. 1958 side 583 (Hagerup). Etter denne dommen skal arbeids/virksomhetsregelen gå foran gaveregelen i kollisjonstilfeller.

Kandidatene bør kunne trekke frem noen utgangspunkter fra teorien her. Det er etter ikke noe vilkår for skatteplikt at mottakeren har noe rettskrav på ytelsen.

Videre er det ikke noen betingelse for skatteplikt at ytelsen er typisk, jfr. ordet "leilighetsvis" i ordlyden.

Det er heller ikke noe vilkår at fordelen stammer fra arbeidsgiveren eks. drikkepenger til drosjesjåfør (annerledes hvor det gis drikkepenger til en sjåfør som kjører sin egen drosje), selv om det naturligvis oftest faktisk vil vær slik. Andre eksempler er oftest hentet fra lønnsgarantiloven og ved erstatning for tap av arbeidsinntekt. Et annet og praktisk eksempel kan være ansattes mottakelse av billige eller gratis aksjer i et selskap som er arbeidsgiver.

Kravet til tilknytning er i Hagerupdommen angitt slik: "består en så nær sammenheng mellom det arbeid og den virksomhet som er ytet og den fordel som er oppnådd. at det er naturlig å se den som "vunnet ved" arbeidet eller virksomheten".

Arbeidet eller virksomheten må ha gitt foranledningen til fordelservervet, og det må i en viss utstrekning ha vært påregnelig at hans aktivitet skulle lede til en slik fordel.

Ved grensedragningen vil det videre kunne være aktuelt å se på hva som er naturlig i den konkrete situasjon og om partenes tilknytningsforhold gjør at det er naturlig å forvente en gave. Et annet aspekt her er om det er rimelig at det ytes et vederlag for den innsatsen som er gjort. Den tid som er medgått mellom innsatsen og fordelservervet vil også kunne være relevant.

Avdøde professor Hærem ga i sine forelesninger anvisning på følgende generelle kriterier: a) Er det naturlig å vente noe vederlag ?, b) Innsatsens eller virksomhetens ervervemessige karakter, c) Ligger innsatsen innenfor eller utenfor skattyterens yrke ?, d) Fordelene påregnelighet, e) Tjenestens omfang, f) Fordelens form, g) Hvor lang tid som er gått, h) Er det en spesiell anledning?, i) Forholdsmessigheten og j) Det personlige forhold mellom yter og mottaker. Denne oversikten over skjønnsmomentene er etter min mening meget dekkende.

Dommene vedrørende kunstnerstipend/forfatterpriser kan også tjene som mer utdypende eksemplifikasjoner på grensedragningen når det gjelder tilknytningskravet, jfr. ovenfor nevnte Rt. 1958 side 583 (Hagerup) samt Rt. 1974 side 976 (Vesaas/Kristiansen) og Rt. 1979 side 481 (Havrevold). Mange kandidater blander innholdet i dommene sammen, og får ikke frem f. eks. påregnelighetsaspektets betydning og betydningen av om prisen har sterkt preg av hedersbevisning. En utbredt misforståelse er at Vesaas/ Kristiansen fikk Nordisk råds litteraturpris. Det er ikke korrekt, det gjaldt Norsk Kulturråds litteraturpris,. og den skatterettslige forskjell er helt avgjørende. Nordisk råds litteraturpris er nemlig skattefri, mens Kristiansen og Vesaas ble inntektsbeskattet for prisen.

Generelt kan man vel si at dersom arbeidet/virksomheten er utført for å oppnå prisbelønningen, f. eks. ved prisoppgaver, er belønningen en påregnelig følge av arbeidet/virksomheten.

Enkelte æres‑ og kultur‑ priser er direkte lovregulert, jfr. sktl. § 42, 4. ledd, 4. punktum.

Fra ligningspraksis kan ellers nevnes at Anders Jahres kulturpris (Utv. 1990 side 811) og Arne Skouens ærespris ikke er blitt beskattet. Hederspriser såsom Carnegies heltefond antas ikke å være skattepliktige, jfr. Utv. V side 46. Premier fra Tv‑konkurransen 'Kvitt eller dobbelt" er ifølge en uttalelse i Utv. 1961 side 329 å betrakte som skattefrie, og uttalelsen har vært lagt til grunn i så lang tid at oppfatningen nå må sies å være ligningspraksis.

Når det gjelder ettergivelse, foreldelse og preklusjon av fordringer, kan man enten se det som et eget underproblem

her, eller som en del av selve fordelsbegrepet. Hva man gjør kan vare en smaksak. Problemstillingen er gjerne mest

aktuell i tilknytning til virksomhet, men kan nevnes også i denne oppgaven. De aktuelle dommene er: Rt. 1928 side

371 (Klepp), Rt. 1930 side 328 (Lorna), Rt. 1931 side 1250 (Katfos) og Rt. 1956 side 1323 (Mohn), og motsatt Rt. 1978

side 1001 (VBK) Kanskje kan rettstilstanden beskrives som Zimmer gjør på side 125, nemlig at det ikke spiller noen

avgjørende rolle at skattyteren tidligere har fått fradrag for den utgiften som har resultert i fordringen.

Saken i Rt. 1978 side 1001 (VBK) innebærer en kursendring fra tidligere, men er vel et atypisk tilfelle. Det fremgår

ikke klart av læreboken til Zimmer, men ingen av dommene gjelder direkte tilfeller hvor gjeldsettergivelsen skal

tre i steden for betaling, f. eks. for en tjenestytelse. Heller ikke i VBR‑dommen var tilfellet oppe i rendyrket

form.

Det må aksepteres å hevde at gjeldsettergivelse som sådan faller utenfor fordelsbegrepet, men dersom arbeidsgiveren ettergir gjeld som arbeidsvederlag, hvor det endog kan være avtalt på forhånd, ligger det nok nærmest å legge til grunn at det foreligger en fordel i skattelovens forstand og at den ervervet på en måte som gjør den skattepliktig.

Kompleksiteten i å forene innholdet i de nevnte dommene kommer godt frem hos Zimmer side 125‑126.

Etter dommen i Rt. 1956 side 1323 er ikke den fordel en skattyter oppnår ved at hans gjeld foreldes gjenstand for inntektsbeskatning. I denne dommen ble det faktisk gitt uttrykk for at regelen om skattefrihet gjelder uansett tilfellets egenart.

En godt informert kandidat vil kunne komme inn på hvilken betydning det har at det dreier seg om fritakelse fra en oppofrelse som ville gi grunnlag for fradragsrett ved inntektsligningen.

I forbindelse med tilknytningskravet kan nevnes Rt. 1994 side 326 (Seljevoll), hvor det som et ledd i fratredelsesvilkårene for en banksjef ble avtalt at banken skulle overta hans boligeiendom til salgstakst. Det er nærmest forutsatt i dommen at det ville ha vart en fordel i sktl. § 42, 1. ledds forstand men som nevnt under verdsettelsesavsnittet nedenfor var det ingen differanse som kunne utgjøre fordelen.

2.4. Særlige unntak fra skatteplikten.

Her må kandidatene gjøre et skjønnsomt utvalg. Den kandidat som er lite kunnskapsrik kan lett fristes til lange avskrifter av unntaksreglene.

Det er direkte utelukket å gå nærmere inn på de unntak som finnes i sktl. § 42, 3. og 4. ledd, første og andre punktum, jfr. oppgaveteksten.

Det er særlig aktl. § 42, 11. ledd som fortjener behandling her. Bestemmelsen er noe stemoderlig behandlet av zimmer, men til gjengjeld meget grundig av Hærem. Som nevnt er pensumdelen i Hærems særtrykk angitt ved loddrette streker.

Husstandens håndverks‑ og husflidsarbeid i hjemmet til eget behov og verdien av husstellsarbeid har jo stor praktisk betydning, men skaper få avgrensningsproblemer.

Unntaket fra skatteplikten i sktl. § 42, første ledd, 7. punktum kan nevnes, men i og med at naturalinntektsforskriften av 02.09.77 er unntatt, bør omtalen bli kort.

Selvbyggerens egeninnsats har også stor betydning, og der er avgrensningen noe vanskeligere.

Kandidatene bør gjerne få frem at hovedregelen i sktl. § 42, 1. ledd må medføre at fordeler skapt ved arbeid på eget boligbygg i utgangspunktet er skattepliktig inntekt. Det omfattes, som foran nevnt av arbeidsbegrepet, og dersom det er tale om en skattyter som selv yter tjenester innen‑byggebransjen kan det omfattes av virksomhetsbegrepet.

Husstandens fritidsarbeid på eget boligbygg eller på bygg vedrørende boligbyggelag til opptjening av eget innskudd i laget er altså ikke skattepliktig etter sktl. § 42. 11. siste punktum.

Unntaksbestemmelsen i sktl. § 42.11 er praktisk viktig, og det kan derfor forsvares å gi den en relativt grundig omtale. Det er viktig å få frem at unntaket ikke bare gjelder amatørarbeidere, men også fagarbeidere. Man ser ofte i besvarelser at kandidatene ut fra dommen i Rt. 1966 side 1149 om snekkermester Andersen trekker den slutning at regelen bare gjelder håndverkere.

Når det gjelder begrepet fritid i bestemmelsen, siktes det til ordinær fritid for vedkommende yrkesgruppe. I ovennevnte dom sies det om dette: "Fritiden må være den tid som står til rådighet før eller etter arbeidstid og selvfølgelig på fridager og i ferier". om man tar seg ekstra fridager eller permisjon for å bygge omfattes man ikke av skattefritaket, jfr. Rt. 1966 side 1149 og Utv. 1990 side 1059. Det har Vært diskutert hvordan det stiller seg for oljearbeidere som faktisk har flere dager som fritid på land enn den tiden de er på installasjoner i Nordsjøen. Det kan neppe væra tvilsomt at de skattefritt kan bygge boligen sin mens de er på land, da det etter deres arbeidsavtale er normal fritid så lenge de ikke er ute i Nordsjøen. Fritidsbegrepet må også forstås slik at man ikke skattefritt kan utføre arbeid på eget boligbygg mens man er sykmeldt aller mottar arbeideledighets‑ eller sykepenger. slike inntekter jo nettopp er surrogat for arbeidsinntekter, og skattefritaket for egeninnsats gjelder derfor ikke, jfr. ABC 1993 side 108.

Enkelte kandidater påstår at pensjonister alltid omfattes av skattefritaket. Det blir ikke helt korrekt. Jeg nøyer meg mod å vise til Ligninga ABC 1993 side 150.

Når hjemmeværende ektefelle utfører arbeid på eget bolig eller fritidsbygg, regnes etter ligningspraksis fritaksbestemmelsen for den del av dagen som ville ha vært fritid for en vanlig arbeidstaker.

Begrepet eget boligbygg forutsetter at bygget er til skattyters egen bruk. Dersom bygningen bygges for salg eller utleievirksomhet må det antas å ligge utenfor fritaksretten. Fritaket omfatter også fritidsarbeid på fritidsboliger mod de samme forbehold som for boligbygg. Denne forståelse synes ikke å kunne utledes av ordlyden, men følger av sikker ligningspraksis, jfr. ABC 1993 side 108. Det er også lagt til grunn i teori. jfr. Hærem side 346, 21mmer side 115 og Arbakke side 40. Naturligvis vil uthus og garasjer måtte omfattes. Driftsbygninger omfattes derimot ikke av fritaket. Heller ikke omfattes gårdbrukers innsats på kårbolig, da det blir å sidestille med bygg til utleieformål.

Fritaket gjelder heller ikke arbeid på egen bodel i bygg som sett under ett er avskrivbart, med mindre bodelen er seksjonert, jfr. ABC 1993 side 108.

2.5. Tilordninqsspørsmål.

Det sentrale utgangspunkt er at fordelen skal tilordnes den som etter det underliggende forhold er berettiget.

Tilordning av arbeidsinntekter volder normalt ikke problemer. Det er arbeidstakeren som skal beskattes for sin lønnsinntekt.

Det er særlig i familieforhold at tilordningsspørsmål kan komme inn i bildet. En ektefelle eller et barn kan ikke tilordnes et beløp som overstiger normal lønn for den innsats som er gjort.

Etter skatl. § 16, 7. ledd lignes barn som det ytes barnetrygd for under ett med foreldrene. dvs. frem til barnet fyller 16 år, jfr. btrl. 5 3, 3. ledd. Poenget med sambeskatningsreglene er å hindre uønsket inntektsspredning, og er mindre praktiske for arbeidsinntekter enn kapitalinntekter. Unntaket i sktl. § 16, 7. ledd, 2. punktum kan også kort nevnes. Det vises ellers til Zimmer side 385 flg.

Vedrørende betydningen av instruksjon om tilordning viser jeg til Zimmer, side 127.

2.6. Erstatning for inntektstap ved personskade.

Selv om det å bli skadet neppe kan ses som et direkte resultat av arbeids vil det at man har hatt arbeidsinntekter kunne vare en del av grunnlaget for å bli fordelsbeskattet for erstatning for tapt inntekt ut fra surrogatsynspunktet. Erstatningen trer i stedet for den tapte inntekten og beskattes som denne, i motsetning til tap i fremtidig erverv som engangsbeløp. jfr. Utv. VI side 554, Utv. 1970 side 323 og Utv. 1971 side 266. Motsatt blir erstatning for verdien av husarbeid skattefri, fordi slikt arbeid omfattes av unntaket i sktl. 5 42, 11. lodd, 2. punktum.

2.7. Erstatning i forbindelse med opphør arbeidsforhold.

Ved lovendring 18 desember 1992 nr. 136 er vederlag til arbeidstaker ”i forbindelse med opphør av arbeidsforhold i henhold til avskjed, oppsigelse eller avtale med arbeidsgiver" skattepliktig inntekt, jfr. sktl. § 42, 1. ledd 2. punktum. Bestemmelsen omfatter derfor ikke bare rene lønns‑surrogater, men også erstatning for fremtidig ervervstap, ikke‑økonomisk tap m.v. Utvidelsen er av stor praktisk betydning i forbindelse med de mange "fallskjermer" i næringslivet

2.8. Fordelens verdsettelse.

Utgangspunktet er greit, fordelen skal verdsettes etter omsetningsverdien på periodiseringstidspunktet, jfr. sktl. § 41, 1. ledd.

Det er særlig naturalytelsene som skaper problemer her. De fleste får frem utgangspunktet, nemlig at omsetningsverdien legges til grunn, eller man legger til grunn hva det ville ha kostet å komme i tilsvarende posisjon.

For enkelte fordelstypers vedkommende er det gitt særregler om verdsettelsesmåten, f. eks. i sktl. § 42 c (ren verdsettelse, mens hjemmelen for skatteplikt er i sktl. 42, 1. ledd). Et annet eksempel på direkte regulering av verdsettelsen er sktl. § 42, 11. ledd, 2. og 3. punktum vedrørende f. eks. rett til kjøp av aksjer fra arbeidsgiver.

Verdsettelsen når en byggmester. murer. arkitekt, ingeniør el.l. utfører arbeid for egen regning som ikke faller innenfor unntaksbestemmelsen, må i utgangspunktet skje ut fra det han måtte ha betalt for å ha en annen til å utføre arbeidet, jfr. Rt. 1932 side 233 Og Utv. 1985 side 676. ofte fremkommer ikke verdien av denne arbeidsinnsatsen før ved realisasjonen. Bygges det på timelister eller tidsangivelser, settes timegodtgjørelsen for ikkehåndverkere lavere enn det en håndverker ville ha oppnådd.

Hærem, side 347 viser til at man gjerne benytter en besparelsesgrense i praksis når det gjelder arbeidsgiverens boligstøtte til arbeidstakeren. Normalt beskattes ikke arbeidstakeren for mer enn differansen mellom faktisk leie og den høyere leie som han antas å ville ha hatt råd til å betale dersom han ikke hadde fått boligstøtte, jfr. Rygh side 375, og Greni, Trosvik og Syversen, 91, side 315.

Synspunktene "subjektivisering" av fordelens verdi og "påtvunget forbruk" har vart fremme i den skatterettslige teori. Dersom en skattyter får en jordomseiling av sin arbeidsgiver, en reise som han ellers aldri ville ha foretatt, eller tildeles en tjenestebolig av en langt høyere standard og med en langt større grunnflate enn han trenger. vil man ofte ”subjektivisere" verdien ved å sette den til det en vanlig feriereise ville ha kostet eller leieverdien av en bolig‑med alminnelig standard og størrelse. For tjenesteboligenes vedkommende er resultatet nokså sikkert i samsvar med ligningspraksis, se f. eks. Utv. XI side 114, og Utv. VI side 33. Typiske tilfeller er boplikt og embetsboligen. Når det derimot gjelder feriereisen kan nok svaret være mer tvilsomt. se Utv. 1974 side 99 og Utv. 1971 side 17, som er litt annerledes.

Hvor fordelen består i redusert pris (rabatt) på transport, energi eller matvarer m.v. vil verdien måtte settes til differansen mellom vanlig pris (omsetningsverdien) og det som skattyteren faktisk har betalt.

skattedirektoratets takseringsregler fastsatt i medhold av ligningslovens § 7‑1 Og delegasjonsvedtak av 22 januar 1992 kan også nevnes som et hjelpemiddel i verdsettelsen.

I forbindelse med verdsettelsesproblemet kan også nevnes Rt. 1994 side 326 (Seljevoll) hvor det ble lagt til grunn at vurderingstidspunktet for verdsettelsen er da avtalen ble inngått og salgstakst avholdt. I den konkrete sak forelå det ingen fordel på det tidspunktet, og da kom periodiseringsreglene i sktl. § 41 ikke til anvendelse.

2.9. periodiseringsspørsmål.

Periodiseringsreglene gjelder når ‑ på hvilket ‑ tidspunkt ‑ en inntektspost skal komme til beskatning eller for den del, en fradragspost komme til fradrag.

Man må her skille mellom periodiseringsregler og innvinningsregler. Innvinningsreglene gjelder tidspunktet for vurderingen av fra aktuell skatteplikt foreligger (grensen mellom inntektsmulighet og aktuell inntekt) og det er som regel skattereglene på dette tidspunktet som er avgjørende for hvorvidt vilkårene for skatteplikt er oppfylt. Periodiseringsreglene gjelder altså tidspunktet for beskatningsfradrag (plassering av bruttoinntekter og fradragsposter i tid).

Ved arbeidsinntekter er periodiseringen stort sett meget kurant. Arbeidsinntekter periodiseres etter kontantprinsippet. Inntekten beskattes når skattyteren faktisk mottar den eller når forfallstidspunktet inntrer, jfr. sktl. S 41, 7. ledd, 4. punktum.

Selvstendig betydning får sktl. § 41, 7. ledd, 1. punktum ved inntekter som opptjenes Innenfor skattyterens egen økonomi. særlig ved bruk, uttak eller produksjon. Dette prinsipp kan angå arbeidsfordeler. Jeg nøyer meg med å henvise til Zimmer side 294.

Det er et poeng å få frem at ordet arbeidsinntekter i bestemmelsens 4. punktum klarligvis ikke omfatter virksomhetsinntekter. Her kan det oppstå vanskelige avgrensingsproblemer f. eks. i forbindelse med enkeltstående oppdrag utenfor tjenesteforhold.

For idrettsutøvere gjelder de vanlige prinsipper for inntekts‑ og utgiftsføring. Er derimot inntekten satt inn på fond i henhold til vedtekter for særforbundenes fond for aktive utøvere godkjent av Finansdepartementet. skattlegges inntektene som er satt inn på fondet når midlene faktisk utbetales til idrettsutøveren, jfr. ABC 1993 side 363.

Når det gjelder eksemplet med bonusreiser ovenfor, vil den måtte periodiseres når den kan kreves erlagt, jfr. § 41, 7. ledd. 4. punktum, siste alternativ.

En avansert besvarelse vil gjerne i forbindelse med redegjørelsen for kontantprinsippet komme inn på hva som blir situasjonen dersom det skjer endringer på subjektsiden mellom innvinningstidspunktet og periodiseringen. Dersom skattyteren gir bort fordringen, skal han fortsatt beskattes etterhvert som den innløper jfr. Rt. 1956 side 1070 (Eriksen). Dør skattyteren går kravet over på arvingene, og da blir inntekten skattefri både hos arvelater og arving, jfr. Rt. 1947 side 64 (Arnesen).

3. Noen synspunkter på karakterfastsettingen.

Ut fra det forhold at pensumdekningen er god, og at oppgavens hovedemner ligger innenfor den del av pensum som det ut fra pensumkravet forventes "grundig kjennskap" til, må det kreves en del kunnskaper, ganske særlig om vilkårene for skatteplikt ved arbeidsfordeler.

Av en god besvarelse må det også kreves at disposisjonen er ryddig, at problemstillingene holdes klart fra hverandre samt at kandidaten ser sammenhengene i skatteretten.

En vilkårsorientert og rettskildeorientert fremstilling som viser innsikt i skatterettens systematikk bør belønnes.

Av en laudabel besvarelse bør det kreves kunnskaper om sentral rettspraksis f. eks. om grensen mot hobby og om tilknytningskravet "vunnet ved". Det bør videre kreves at de ulike begrepers innhold og funksjon er forstått.

En besvarelse som ikke innholder særlig mer enn en tilfeldig opplisting av enkeltheter i lovteksten, og ellers for det meste generell synsing uten rettskildemessig forankring, bør bedømmes til stryk.

Resultatmessig ser det etter førstehåndssensuren ut til å være en viss sammenklumping i karakterområdet 2,85‑3.05. strykprosenten er vanligvis relativt høy i skatterett. Denne gangen er det mitt foreløpige inntrykk ‑også etter samtaler med de øvrige gjennomgående sensorer ‑ at det er noe lavere strykprosent enn tidligere. Det finnes også enkelte gode besvarelser helt ned mot 2,40‑45.

Elverum, den 8 desember 1994.