SENSORVEILEDNING TIL TEORIOPPGAVE NR. 4, CAND. JUR.

EKSAMEN, 4. AVD., UNIVERSITETET I BERGEN, VÅREN 1997

Oppgavetekst : Fra skatteretten: Gi en tolkning av uttrykket "vunnet ved ...arbeid" i sktl. § 42 første ledd første punktum.

Innledning.

1. 1. Eksamenskrav og pensumgrunnlag.

Eksamenskravet i faget skatterett er angitt slik:

"Det kreves grundig kjennskap til skattelovens fordelsbegrep, til reglene om beskatning av fordel vunnet ved eiendom, kapital, arbeid og virksomhet og om beskatning av realisasjonsgevinster. Det kreves videre kjennskap tit reglene om fradrag for utgifter, tap og overskudd, samt tit reglene om fastsettelse av personinntekt."

Tilrådd litteratur er Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett, 2. utg. (1995) minus kap. 17, 18 og 23.

Oppgavens hovedemner er godt dekket i den tilrådde litteratur, særlig på side 112-123 og side 132-136.

Oppgavens emner og tilgrensende spørsmål er også omhandlet i den anbefalte litteratur, særlig Brudvik: Skatterett for næringsdrivende (1992) særlig side 148-155, 181-197, 221-230, samt Lignings ABC 1993: særlig side 483-490, 524-55, 527-530 og 743-754, evt. Lignings ABC 1996 side 646-651, 656-658.

Oppgavens hovedemner er også omtalt i skatterettslig litteratur, f. eks. i Greni, Trosvik, Syversen og Aarbakke:

Skattelovkommentaren 1995 side 100‑127, Fagernæs: Håndbok i skatterett og ligning, 1989, side 472-476, samt i diverse

artikler i skatterettslige tidsskrifter, jf. Selberg: Norsk skatterett, side 131-132 med henvisninger.

1.2. Avgrensningsspørsmål og begrepsbruk. Disposisjon.

1.2.1.Noen synspunkter på oppgavens avgrensning.

Den ytre ramme for oppgaven gis i oppgaveteksten selv, "vunnet ved ... arbeid". Ordene gjenfinnes i skatteloven § 42, 1. ledd, 1. punktum: "Til inntekt henregnes . ...., enhver fordel, som er vunnet ved eiendom, kapital, arbeide eller virksomhet, hva enten …".

Etter oppgavens ordlyd oppfordres kandidatene til å tolke ordene "vunnet ved" og "arbeid". Det må derfor forventes en nærmere analyse av begrepenes innhold.

Oppgaveteksten må sies å være relativt spesifikk. Slik den er formulert, synes det i liten grad å være rom for å gå særlig mye inn på andre elementer i bestemmelsen og på andre tilgrensende skatterettslige begreper og problemstillinger. Det er ‑ i utgangspunktet ‑ kun de angitte begreper man inviterer kandidatene til å tolke, og ikke andre ord og begreper.

Likevel bør det etter min oppfatning være rom for at enkelte tilgrensende begreper, så som fordelsbegrepet og inntektsbegrepet omtales kort. Begge disse begrepene forefinnes for øvrig i samme punktum i bestemmelsen. Når oppgavens problemstilling skal plasseres i det skatterettslige landskap utgjør disse begrepene også en del av rammen. De aller fleste kandidater har da også i noen grad vinklet innledningen mot denne bakgrunn.

Også hjelpebegreper som hører hjemme i denne skatterettslige sammenheng, så som f. eks. innvinningsbegrepet, bør etter min vurdering kunne gis en kort omtale.

En del kandidater velger å plassere oppgavetekstens begreper i forhold til de generelle vilkårene for skatteplikt, noe som synes fullt forsvarlig.

Unntaksregler fra hovedbestemmelsen i 1. ledds første punktum kan for oversiktens skyld nevnes svært kort, men fortjener neppe noen ytterligere omtale.

Begrepene "virksomhet" og "kapital" faller som sådan utenfor oppgaven. Enkelte kandidater gir disse begrepene en helt kort omtale, noe som etter mitt skjønn bør kunne forsvares.

Ikke så helt få kandidater skriver flere spalter om hva som er selvstendig næringsvirksomhet, og gir i den forbindelse

bred omtale av rettspraksis omtalt i læreboken side 373‑374, nemlig Rt. 1973 side 1136 (Hybo), Rt. 1985 side 644 (EMI) og Rt. 1994 side 1064 (Bye). Disse dommene relaterer seg til sktl. § 55, 1. ledd, og faller for så vidt utenfor den

fortolkningsoppgave ordlyden her legger opp til.

Reglene om fordelers verdsettelse og om skattested faller som sådan utenfor oppgaven. Tilordningsspørsmål synes heller ikke å inngå som noe sentralt element i fortolkningen av de begreper oppgavetekstens ordlyd gir anvisning på. En helt kort omtale av tilordning av arbeidsinntekter bør likevel kunne forsvares.

Noen generell og omfattende drøftelse av fordelsbegrepet synes mindre naturlig. En kort angivelse.av fordelsbegrepets innhold og funksjon bør likevel kunne forsvares. De kandidater som vinkler innledningen mot vilkårene for skatteplikt kommer naturligvis kort inn på fordelsbegrepet, men også de fleste andre har omtalt begrepet. Da rettingen så langt har vist at det foreligger enkelte misforståelser knyttet til dette begrepet, har jeg behandlet det kort nedenfor.

Når det gjelder arbeidsfordelene bør det kunne være rom for noe mer omtale. Men på dette punkt har enkelte kandidater drevet det for langt. Å liste opp alle typer fordeler som kan erverves ved arbeid synes ikke hensiktsmessig, og særlig ikke når det fortrenger relevant stoff om arbeidsbegrepet og tilknytningskravet. Som tidligere erfart med denne type oppgave, er det de svakeste besvarelsene som oftest inneholder opplisting av ulike typer arbeidsfordeler til erstatning for oppgavens sentrale tema.

Det er arbeidsbegrepet og tilknytningskravet som skal klarlegges. Oppgavens tema må således sies å være relativt begrenset. Slik sett må det forventes at det gås noe mer i dybden her enn i en oversiktsoppgave.

Stofftilfanget må hentes i andre rettskildefaktorer enn lovens ordlyd/forskriftens ordlyd, særlig fra rettspraksis og juridisk teori. Det kreves metodisk evne for å kunne analysere begrepene i ordlyden. Man kommer ikke særlig langt i denne oppgaven uten konkrete kunnskaper om f. eks. rettspraksis. Det blir erfaringsmessig fort kortfattet dersom man helt mangler positive konkrete kunnskaper.

Uansett hvordan kandidatene legger opp besvarelsen, er det avgjørende om det vises innsikt og forståelse.

Lange innledninger med generelle drøftelser av grunnleggende skatterettslige prinsipper synes mindre naturlig. Hare en innledning med direkte adresse til arbeidsinntektene er av interesse. Således vil generelle merknader vedrørende inntektsbeskatningens plass innen skatteretten, bruttoskatter og nettoskatter, hvilken type skatter som skal betales (kommuneskatt, fylkesskatt, kommunal fellesskatt, trygdeavgift etc.) være av relativt liten interesse. Erfaringsvis kommer enkelte med lengre redegjørelser for alt fra "evneprinsippet" til "prinsippet om treet og fruktene", slik også denne gang. Det har lite for seg, og de generelle utgangspunktene bør gis en svært kort omtale.

Å bruke mye ressurser på begrepene alminnelig inntekt, og ganske særlig personinntekt, synes også lite hensiktsmessig da det her er tale om en tolkningsoppgave av konkrete begreper i sktl. § 42. Noen kandidater overser at denne bestemmelsen står i skattelovens tredje kapittel som gjelder alminnelig inntekt (og formue), i motsetning til fjerde kapittel som gjelder fastsettelse av personinntekt.

En kort angivelse av inntektsformene ved fordeler vunnet ved arbeid, herunder bl.a. at personinntekt i prinsippet omfatter arbeidsinntekter og ikke kapitalinntekter, hører likevel med for å sette oppgavens begreper i en sammenheng.

Også da ovenfor nevnte oppgave ble gitt høsten 1994, brukte en ikke ubetydelig del av kandidatene mye ressurser på sktl. § 55 om personinntekt av lønn og pensjon m.v., og benyttet nr. 1, bokstav a‑a og nr. 2 bokstav a‑b som grunnlag for sin fremstilling. For de som mangler kunnskaper er det mye å finne i denne bestemmelsen som det kan spinnes noe omkring.

En kort avklaring av forholdet mellom skattelovens § 42, 1. ledd og § 55 kan gjerne gis. Utgangspunktet må være at bestemmelsene i det vesentlige omfatter de samme inntektstyper. Jeg nøyer med å vise til Zimmer side 378 for de nærmere detaljer.

Enkelte grunnleggende synspunkter på virksomhetskriteriet bør kunne medtas i besvarelsen helt kort, såfremt de fremkommer som et ledd i avgrensningen mot arbeidsbegrepet. I og med oppgavetekstens klare avgrensning til arbeidsfordelene, må det imidlertid kreves at kandidatene holder seg kun til det. Mer spesielle forhold vedrørende virksomhetsinntekter, hører ikke hjemme i besvarelsen. Læreboken fellesbehandler på side 113 flg., og 132 flg. forhold vedrørende både arbeids‑ og virksomhetsinntekter. Dette kan ha medvirket til at det for noen kandidaters vedkommende har vist seg vanskelig holde seg strengt til oppgavens avgrensning på dette punkt.

Når det gjelder grensedragningen mot virksomhetsbegrepet kan det for denne oppgavens formål, gjøres forholdsvis kort. Grensedragningen mot kapitalbegrepet volder få problemer (handler i praksis som oftest om grensen passiv kapitalplassering/virksomhet), og kan gjerne gjøres enda kortere eller utelates.

Det er uten videre klart at fradragsregler ikke skal behandles.

1.2.2. Disposisjon og vektlegging.

Allerede ved valg av disposisjon og tilnærmingsmåte får kandidatene muligheter til å vise forståelse og kunnskaper.

Et klart skille mellom ulike skatterettslige problemstillinger som berøres er viktig. Det er noe forskjellig hvorledes kandidatene legger opp innledningen, herunder hvordan de begrunner avgrensningen av oppgavens emne. Det er også‑flere mulige måter å disponere besvarelsen på. I den grad problemstillingene nedenfor berøres i en eller annen sammenheng, bør det skilles klart mellom hjemmelsgrunnlaget for skatteplikt, fordelsbegrepet, arbeidsbegrepets innhold og avgrensning, ervervsmåter og former for arbeidsinntekter, innvinningsmåter, hovedregler/særbestemmelser og unntaksbestemmelser, kravet til sammenheng mellom fordel og arbeid, vilkår om opptjening (innvinning), beregning av fordelens skattemessig verdi, plassering av bruttoinntektene i tid (periodisering) og tilordning.

Det kan kanskje være naturlig å starte med det grunnleggende skatterettslige prinsipp at samtlige vilkår for skatteplikt må være oppfylt hos ett og samme skattesubjekt, og av de gode kandidatene må det kunne forventes en vilkårsorientert tilnærming til oppgavens sentrale tema.

Arbeidsbegrepet og tilknytningskravet må selvsagt utgjøre det dominerende tema i besvarelsen.

1.2.3. Noen aktuelle begreper.

Oppgavens ordlyd krever neppe noen omfattende definisjoner.

Likevel kan det gjerne allerede innledningsvis gis en kort angivelse av enkelte grunnbegreper ‑ både av ordet "arbeid" i oppgavens ordlyd ‑ og av eventuelle andre begreper som blir benyttet av kandidaten i fremstillingen. Arbeidsbegrepet står jo i en særstilling, da det skal analyseres grundig.

Om man klarlegger de øvrige begreper innledningsvis eller i forbindelse med at selve problemstillingen presenteres, kan være et skjønns‑spørsmål så lenge det ikke blir dobbeltbehandling.

Flere kandidater skriver en del om fordelsbegrepet. Jeg skal derfor kort kommentere begrepet. Det kan etter min vurdering være forsvarlig å gå noe nærmere inn på fordelsbegrepet – da det etter nevnte bestemmelse er tale om fordeler vunnet ved arbeid.

Også begrepet fordel knytter seg til spørsmålet om hvorvidt det foreligger hjemmel for skatteplikt, og handler om skattepliktens objektside, nemlig til den nærmere avgrensning av de skattepliktige bruttoinntekter.

Det kan gjerne nevnes at det skatterettslige inntektsbegrep bygger på et grunnleggende fordelsbegrep. Helt kort kan man si at det er en nødvendig betingelse, men ikke en tilstrekkelig betingelse for skatteplikt, at det foreligger et økonomisk gode som kan subsumeres under fordelsbegrepet i skatteloven. Ikke alle økonomiske goder som er fordeler i skattelovens forstand er imidlertid skattepliktige som inntekt. Det finnes unntaksbestemmelser, og i tillegg må alle andre kumulative vilkår for skatteplikt være oppfylt. Fordelsbegrepet er således både et grunnbegrep og et overbegrep. Likeledes bør det kunne nevnes at det må dreie seg om en økonomisk fordel, men at den ikke trenger å være omsettelig, og således like godt kan bestå i en besparelse ved å komme i en posisjon som andre må betale for. Dette er forhold som ikke er upraktiske i arbeids‑sammenheng.

Hva som generelt kan være fordeler (herunder naturalfordeler), er det neppe grunn til å gå noe inn på. Om dette vises til Zimmer side 106‑109.

De fleste som har behandlet fordelsbegrepet i forhold til arbeidsinntekter nærmere har også hatt gode kunnskaper om arbeidsbegrepet og tilknytningskravet.

Verdsettelsespørsmål kan det forsvares å omtale kort som en del av fordelsbegrepet. Oppgaven oppfordrer imidlertid ikke til noen nærmere drøftelse av verdsettelsesspørsmålene.

Begrepet arbeid kan som nevnt også gjerne fortjene en kort innledende innholdsangivelse. I den skatterettslige teori er begrepet ofte forklart som en personlig tjeneste med Økonomisk karakter utøvet av den skattepliktige, eller som Zimmer side 113 uttaler: "en personlig innsats (eller tjeneste) med økonomisk karakter", en definisjon tilnærmet slik som i Aarbakke (1990) side 27.

Begrepet omfatter både tjenester skattyteren yter seg selv, og tjenester som ytes andre. Ikke så helt få kandidater glir i forbindelse med dette over i en nokså omfattende drøftelse av det de kaller "snekker Andersen‑dommen", dvs. Rt. 1966 side 1149, og bruker gjerne flere spalter på den. De drøfter ofte i samme forbindelse også hvordan det stiller seg med Nordsjøarbeideres fritidsarbeid. Å drøfte unntaksbestemmelsen i sktl. § 42, 11 ledd faller imidlertid klart utenfor denne fortolkningsoppgaven.

Begrepet inntekt kan kanskje også omtales, da enkelte aspekter ved det har grensesnitt til oppgavens tema. Inntektsbegrepet relaterer seg til inntektens kilde eller dens form. Jeg nøyer meg her med å vise til Zimmer side 97-100.

For å plassere oppgavens problemstilling i skatterettslig sammenheng, bør også begrepet ianvinning kunne nevnes. som erfart ved tidligere eksamensoppgaver i skatterett, knytter det seg enkelte misforståelser til dette begrepet. For det første dekker ordet innvinning noe annet enn begrepet "innvunnet" i sktl. § 41, 1. ledd. Det siste er et periodiseringskriterium, som handler om beskatningstidspunktet, og således er bestemmende for når fordelen skal komme til beskatning eller en oppofrelse komme til fradrag. Innvinningsreglene bestemmer derimot på hvilket tidspunkt bedømmelsen av skatteplikten skal finne sted. Tilordningen av fordelen på skattesubjektene er også en av innvinningsbegrepets oppgaver. Likeledes har begrepet betydning for tidspunktet for fordelens verdsettelse. Hva som kan være innvinning i skattelovens forstand må ellers utledes ved tolking av den aktuelle bestemmelse. Om innvinningsproblematikken for arbeidsinntekter viser jeg til Zimmer side 101‑103 og side 123 flg. (tidspunkt for innvinning og innvinningsmåter), og Aarbakke (s. i1‑18).

Mange kandidater blander sammen ordet "vunnet ..." i sktl. § 42 første ledd første punktum med "har innvunnet" i sktl. § 41 første ledd. Manglende konkrete kunnskaper har ført til at ganske mange kandidater har innfortolket innvinningsspørsmålene i begrepet "vunnet ved", og ikke sett noe tilknytningskrav i dette i det hele tatt.

2. Oppgavens nærmere innhold.

2.1. Vilkårene for at det kan sies å foreligge "arbeide" i sktl. § 42. 1. ledds forstand.

Det sentrale element i besvarelsen er klarleggingen av alle sider ved arbeidsbegrepet, og å gi en nærmere analyse av tilknytningskravet.

Det er nødvendige men ikke tilstrekkelige vilkår for skatteplikt at det foreligger arbeide i skattelovens forstand, og at det foreligger den nødvendige tilknytning mellom fordelen og arbeidet.

2.1.1. Arbeidsbegrepets (aktivitetskravets) nærmere innhold.

Arbeidsbegrepet er helt sentralt. Det bør som nevnt kort avgrenses mot virksomhets‑ og kapitalbegrepet. Det er likevel neppe grunn til ‑ i denne oppgaven ‑ å bruke særlig store ressurser på å belyse grensedragningen mot virksomhets‑ og kapitalinntekter.

Om grensedragningen mot virksomhetsbegrepet viser jeg til Zimmer side 114.

Det kan gjerne ‑ for sammenhengens skyld ‑ fremkomme at det i virkeligheten ofte er tale om en begrepsoverlapping og dobbel hjemmel for skatteplikt, og at kriteriene er likestilte.

Ulike typer blandingsforhold mellom arbeids‑ og kapitalinnsats finnes innenfor virksomhetsinntektene. Hentydningen av grensedragningen er størst i relasjon til retten til minstefradrag, lønnstrekkplikten og lønnsinnberetnings‑plikten samt arbeidsgiveravgiftsplikten, og har liten betydning i forhold til § 42.

Om selve arbeidsbegrepet bør det for øvrig gjerne fremkomme at det kun er fysiske personer som kan ha arbeidsinntekter, mens både fysiske og juridiske personer kan ha virksomhetsinntekter.

Arbeidsregelen omfatter aktivitet både i og utenfor tjenesteforhold, og dekker som nevnt både tjenester ydet seg selv og andre.

Det kan videre være et poeng å få frem at fordeler vunnet ved arbeid ikke faller utenfor skatteplikten fordi om de skulle være fremskaffet på lovstridig, eventuelt straffbar måte. Zimmer (side 115) oppsummerer rettstilstanden ved å si at overskudd ved ulovlig eller straffbar virksomhet som ikke leder til inndragnings‑ eller restitusjonskrav er skattepliktig. Zimmer viser til Rt. 1949 side 743 (Utv. V. side 445). Dommens rekkevidde kan synes noe usikker når det gjelder inntekter utenom egentlig næringsvirksomhet, men det antas vel i dag at inntekter som f. eks. den prostituerte selv får (hallikens inntekter er i seg selv direkte straffbare) er skattepliktige, og da vel helst som virksomhetsinntekter og ikke arbeidsinntekter. I praksis vil ulovlige/straffbare inntekter kunne bli inntektsbeskattet fordi skattyteren har hatt en formuesfremgang som han (hun) ikke kan redegjøre for, og som derved medfører at vedkommende blir skjønnslignet. I denne relasjon kan ikke urettmessige erverv komme i noen annen stilling enn rettmessige, se for øvrig Fagernes Håndbok i skatterett og ligning, 1989, side 953. Om skjønnsligning og ulovligheter vises f. eks. Utv. 1993 side 1541. I praksis har man sett at ulovlig aktivitet i forbindelse med arbeid vil kunne materialisere seg i form av "smøring", "provisjon" og bestikkelser av arbeidstaker/skattyter fra tredjemann (f. eks. arbeidsgiverens/bedriftens kunde). Slike aktiviteter fra arbeidstakeren vil kunne falle inn under arbeidsbegrepet, og den nødvendige tilknytning vil i regelen være til stede.

I omtalen av straffbarhetsproblematikken kan det være lett å havne utenfor oppgaven, da spørsmålet er mer praktiske i forbindelse med virksomhetsbegrepet enn arbeidsbegrepet. Jeg viser til zimmer, side 115‑116.

Det bør også gjerne nevnes at selve arbeidsevnen som sådan ikke er gjenstand for skatteplikt, i alle fall ikke den alminnelige arbeidsevne. Hvis man ikke har gjort noe erverv av sine spesielle ferdigheter eller evner foreligger ingen skatteplikt.

2.1.2. Kravet til økonomisk karakter.

Det ligger både i arbeids‑og virksomhetsbegrepet et krav om at aktiviteten må ha økonomisk karakter.

Grensen til fritidsaktivitet/hobby står sentralt her. Det er imidlertid rent faktisk i relasjon til fradragsretten at grensen mot hobby er mest interessant.

Man må etter mitt skjønn kunne bruke eksempler fra rettspraksis som gjelder både virksomhetsbegrepet og arbeidsbegrepet som illustrasjonsmateriale på dette punkt.

Flere kandidater nevner Rt. 1985 side 319 (Ringnesdommen). Saken gjaldt driften av en jordbrukseiendom på 20 daa

innmark, og retten til underskuddsfradrag i den forbindelse. Høyesterett gir i dommen en nærmere fortolkning av ordet "virksomhet" i sktl. §§ 42 og 45. Det fremkommer der bl.a. at virksomheten "må være objektivt egnet til å gi overskudd, om ikke det år ligningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt."

Ved gjennomgangen av begrepet viste Høyesterett (side 323 i dommen) bl.a. til Rt. 1965 side 1159 (Vister). Visterdommen behandlet betydningen av den subjektive motivering hos skattyter. Et moment var at "‑grunnlaget for inntektservervet objektivt sett er av den art, at den derved vunne fordel går inn under skattelovens inntektsbegrep".

Rt. 1995 side 1422 (fra undertegnedes rettskrets ‑ SørØsterdal herredsrett) omhandler også enkelte problemstillinger vedrørende såkalte "hobbyjordbruk".

Dommene bekrefter at aktiviteten må kunne lede til overskudd, og at vurderingsperspektivet skal objektiviseres og gå over noen år.

Aktivitetens intensitet/omfang vil ofte endre seg suksessivt over år, og kan gå over fra å være skattefri til å bli skattepliktig.

Aktivitetens karakter er også relevant ved grensedragningen. Aktiviteter som er klart fritidspreget og ikke profesjonelt preget (som f. eks. idrettsaktiviteter som kan utvikle seg til virksomhet), vil neppe bli skattepliktige selv om sjansene for overskudd er gode.

Grensen mot hobby kan for så vidt også godt illustreres ved Rt. 1952 side 150 (som regel kalt Brækstad‑dommen, men også benevnt som filatelistdommen). Høyesterett la bl.a. vekt på hvorvidt det var foretatt nyinnkjøp, og hvorvidt disse var forutsatt å bli gjenstand for videre avhendelse. Det fremkom også at frimerker ikke uten videre kunne sidestilles med bøker og kunstgjenstander (dommen side 152).

Når det gjelder arbeidsinntekter kan særlig forholdet til utdannelse være aktuelt å nevne. Hovedregelen er at utdannelse ikke regnes som arbeid i skattelovens forstand. Særlig interessant er dette mht fradragsretten, jf. Arnfinsendommen Rt. 1918 side 836, Tronier‑ eller tysklektordommen Rt. 1962 side 614 og Brendendommen eller Egypt‑dommen Rt. 1991 side 1182. Grensen synes å gå mellom fullført yrkesutdannelse og videreutdannelse, så som forskningsstipend eller doktorgradsstudier. Grunnutdannelse frem til en yrkeskompetanse (eks. juridikum for jurister) faller utenfor arbeidsbegrepet. Tilleggsutdannelse eller etterutdannelse sidestilles i utgangspunktet med grunnutdannelse, og dermed anses ikke stipendier som vunnet ved arbeid. Utdannelse som er et ledd i forskning, og som det ytes godtgjørelse for er dog skattepliktig arbeid. Her er forbindelsen til fradragsreglene særlig klar. Hvis tilleggsutdannelsen har slik tilknytning til yrkeservervet at den gir grunnlag for fradrag etter § 44, 1. ledd, må aktiviteten være skattepliktig, jf. Rt. 1962 side 614 (Tronierdommen).

Militærtjeneste regnes ikke som arbeid i skattelovens forstand, jf. forøvrig sktl. § 42, 3. ledd, litra i om sluttvederlaget.

I idrettssammenheng går det også en grense mellom hobby og yrke/virksomhet. Her kan grensen non‑amatører/amatører være relevant.

Rettssituasjonen er vel at profesjonelle toppidrettsutøveres aktivitet klart er skattepliktig som enten arbeid eller virksomhet.

I fotballsammenheng inngår non‑amatørene kontrakter med klubbene om å spille fotball, og regnes som arbeidstakere.

De som er rene amatører vil derimot neppe kunne sies å drive verken arbeid eller virksomhet i skattelovens forstand. Skatteplikt kan likevel inntreffe her, jf. Utv. 1982 side 170 (amatøridrettsutøver som mottok fordeler på grunn av idrettsutøvelsen). Ligningsmyndighetene har inntil videre som retningslinje å være tilbakeholdne når det gjelder amatøridrettsutøvere, jf. Lignings ABC 1996 side 423.

For arbeidsinntekter kan det oppstå en problematisk grense mot omsorgs‑ og forsørgelsesforhold som noen kanskje vil påpeke. Jeg viser her til Aarbakke (1990) side 28.

2.2. Kravet til sammenheng mellom fordelen og arbeidet (tilknytningskravet).

Kravet til sammenheng mellom arbeidet og den mottatte fordelen bør stå svært sentralt i besvarelsen.

Lovkriteriet er "vunnet ved", jf. skatteloven § 42, 1. ledd. For ordinært kontantvederlag for arbeid er kravet til sammenheng som regel uten videre oppfylt. Det samme gjelder ved omsetning av varer og tjenester som er et resultat av arbeid.

Det første man møter her er grensen mot gave, jf. sktl. § 42, 2, ledd som bestemmer at gaver er skattefrie på mottakerens hånd. Den generelle grensedragning mellom arbeids‑ og virksomhetsfordeler på den ene side og gave på den annen side er bl.a. drøftet i Rt. 1958 side 583 (Hagerup). Etter denne dommen skal arbeids/virksomhetsregelen gå foran gaveregelen i kollisjonstilfeller.

Kandidatene bør kunne trekke frem noen utgangspunkter fra teorien her. Det er ikke noe vilkår for skatteplikt at mottakeren har rettskrav på ytelsen.

Videre er det heller ikke noen betingelse for skatteplikt at ytelsen er typisk, jf. ordet "leilighetsvis" i ordlyden.

Det er heller ikke noe vilkår at fordelen stammer fra arbeidsgiveren, som eksempel nevnes ofte drikkepenger til drosjesjåfør (annerledes hvor det gis drikkepenger til en sjåfør som kjører sin egen drosje, som er fordel vunnet ved virksomhet). Andre eksempler er oftest hentet fra lønnsgarantiloven og ved erstatning for tap av arbeidsinntekt. Et annet og praktisk eksempel kan være ansattes mottakelse av billige eller gratis aksjer i et selskap som er arbeidsgiver.

Kravet til tilknytning er i Hagerupdommen angitt slik:

"består en så nær sammenheng mellom det arbeid og den virksomhet som er ytet og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som "vunnet ved" arbeidet eller virksomheten".

Arbeidet eller virksomheten må ha gitt foranledningen til fordelservervet, og det må i en viss utstrekning ha vært påregnelig at hans aktivitet skulle lede til en slik fordel.

Ved grensedragningen vil det videre kunne være aktuelt å se på hva som er naturlig i den konkrete situasjon, og om partenes tilknytningsforhold gjør at det er naturlig å forvente en gave.

Et annet aspekt her er om det er rimelig at det ytes et vederlag for den innsats som er gjort. Den tid som er medgått mellom innsatsen og fordelservervet vil også kunne være relevant.

På bakgrunn av rettspraksis kan det kanskje være naturlig å vurdere følgende kriterier (som har noe ulik vekt): a) Er det naturlig å vente noe vederlag ?, b) Innsatsens/aktivitetens ervervsmessige karakter, c) Ligger innsatsen/aktiviteten innenfor eller utenfor skattyterens yrke ?, d) Fordelens påregnelighet, e) Innsatsens/aktivitetens omfang, f) Fordelens form, g) Hvor lang tid som er gått, h) Er det en spesiell anledning?, i) Forholdsmessigheten og j) Det personlige forhold mellom yter og mottaker.

Dommene vedrørende kunstnerprisene kan også tjene som eksemplifikasjoner på grensedragningen, jf. Rt. 1958 side 583 (Hagerup) ‑ stipendium fra eget forlag, H. Aschehoug & Co ved forlagets 75‑års jubileum, ansett skattepliktig, Rt. 1974 side 976 (Vesaas/Kristiansen) ‑ Norsk Kulturråds litteraturpris, ansett skattepliktig, Rt. 1979 side 481 (Havrevold) ‑ Prix Italia hørespillpris ansett skattepliktig. Også Dagbladets lyrikkpris er i ligningspraksis ansett som skattepliktig, jf. Lignings ABC 1996 side 657.

Flere av de gode kandidatene har skrevet treffende om forfatterdommene, og fått godt frem hva som ble vektlagt ved dem. Det er et felles trekk ved de svake besvarelsene at faktum i.dommene blandes sammen, og at dommene ikke knyttes opp mot tilknytningskravet.

Fra ligningspraksis kan nevnes at Anders Jahres kulturpris (Utv. 1990 side 811), og Arne Skouens ærespris ikke‑er blitt beskattet. Nobelprisen og Nordisk råds litteraturpris er heller ikke skattepliktig, se forøvrig gjennomgangen i Rt. 1974 side 976 (979). Hederspriser så som Carnegies heltefond antas ikke å være skattepliktige, jf. Utv. V side 46. Innslaget av æresbevisning trekker klart i retning av skattefrihet.

Premier fra TV‑konkurransen "Kvitt eller dobbelt" er ifølge en uttalelse i Utv. 1961 side 329 å betrakte som skattefrie, og uttalelsen har vært lagt til grunn i så lang tid at oppfatningen nå må sies å være ligningspraksis. Her kommer både tilknytningskravet og hobby‑synspunktet inn. Se forøvrig også Utv. 1980 side 526 og Utv. 1987 side 433 om lignende premier.

Noen fordeler i form av lønn/priser/æresbevisninger er direkte regulert i sktl. § 42, 4. ledd 4. og 5. punktum.

Når det gjelder fritak for forpliktelser, så som ettergivelse, foreldelse og preklusjon av fordringer, kan man enten se det som et eget underproblem vedrørende kravet om sammenheng mellom fordel og arbeid, eller som en del av selve fordelsbegrepet. Hva man gjør kan være et hensiktsmessighetsspørsmål, og begge løsninger kan forsvares. Problemstillingen er gjerne mest aktuell i tilknytning til virksomhet, men kan nevnes kort også i denne oppgaven. De aktuelle dommene er: Rt. 1928 side 371 (Klepp), Rt. 1930 side 328 (Lorna), Rt. 1931 side 1250 (Ratfos) og Rt. 1956 side 1323 (Mohn), og motsatt Rt. 1978 side 1001 (VBR).

Saken i Rt. 1978 side 1001 (VBR) innebærer en kursendring fra tidligere, men er vel et atypisk tilfelle. Det fremgår ikke klart av læreboken til Zimmer, men ingen av dommene gjelder direkte tilfeller hvor gjeldsettergivelsen skal tre i stedet for betaling, f. eks. for en tjenesteytelse. Heller ikke i VBR‑dommen var tilfellet oppe i rendyrket form. Det må aksepteres å hevde at gjeldsettergivelse som sådan faller utenfor fordelsbegrepet, men dersom arbeidsgiveren ettergir gjeld som arbeidsvederlag, hvor det endog kan være avtalt på forhånd, foreligger det nok en fordel i skattelovens forstand som anses ervervet på en mate som gjør den skattepliktig.

Kompleksiteten i å forene innholdet i de nevnte dommene kommer godt frem hos Zimmer side 109.

Etter dommen i Rt. 1956 side 1323 er ikke den fordel en skattyter oppnår ved at hans gjeld foreldes gjenstand for inntektsbeskatning. I denne dommen ble det faktisk gitt uttrykk for at regelen om skattefrihet gjelder uansett tilfellets egenart.

I forbindelse med tilknytningskravet kan nevnes Rt. 1994 side 326 (Seljevoll), hvor det som et ledd i fratredelsesvilkårene for en banksjef ble avtalt at banken skulle overta hans boligeiendom til salgstakst. Det er forutsatt i dommen at det ville ha vært en fordel i sktl. § 42, 1. ledds forstand og at tilknytningskravet var oppfylt (side 329). Det var imidlertid ingen differanse som kunne utgjøre fordelen.

3. Noen synspunkter på karakterfastsettingen.

Oppgavens hovedspørsmål ligger innenfor den del av pensum som det ut fra pensumkravet forventes "grundig kjennskap" til. Det må derfor kreves både forståelse og konkrete kunnskaper i besvarelsene.

Arbeidsbegrepet og tilknytningskravet er svært sentrale elementer i skatteloven § 42, og begge deler er grundig behandlet i pensum.

Av en god besvarelse bør det kunne kreves at disposisjonen er ryddig, at fremstillingen er betingelsesorientert og viser grep på den skatterettslige systematikk. Det bør videre forventes at de ulike begrepers innhold og funksjon er forstått.

Av en laudabel besvarelse bør det kreves metodisk evne, god forståelse vedrørende arbeidsbegrepet og tilknytningskravet, samt relativt gode kunnskaper om sentral rettspraksis vedrørende begrepene.

For å bestå bør det kreves at kandidaten har forstått noenlunde riktig begrepene "arbeid" og "vunnet ved", og også kan komme med noen konkrete opplysninger om de rettskildefaktorer som fortolkningen bygger på.

En besvarelse som ikke inneholder særlig mer enn gjengivelse av ulike deler av lovteksten i sktl. § 42 (evt. enda verre sktl. § 55 som noen også tar fatt på), og ellers består av generell synsing, vil måtte bedømmes til stryk.

Det er en del av prøven at kandidatene respekterer ordlyden i oppgaven. En presentasjon av ulike skatterettslige problemstillinger med en eller annen form for tilknytning til oppgavens tema, kan ikke erstatte manglende evne til fortolkning av de begreper ordlyden gir anvisning på. Det er en del kandidater som på tross av en 15‑20 spalters besvarelse likevel ikke kan sies å ha besvart den fortolkningsoppgave ordlyden anviser.

Svake besvarelser kjennetegnes ofte ved at de ulike problemstillinger ikke holdes klart fra hverandre, og at innslaget av mer eller mindre planløs oppramsing fra likt og ulikt i den aktuelle bestemmelser eller andre bestemmelser er et dominerende element. Det er svært vanlig i de svake besvarelsene at det mangler konkrete kunnskaper om innholdet i ordlydens begreper, og at fremstillingen ofte glir over i en opplisting av ulike typer fordeler som kan innvinnes ved arbeid.

Jeg har ‑ under arbeidet med den gjennomgående sensur – hatt kontakt med samtlige gjennomgående sensorer både i Bergen og i Tromsø. Det kan synes som om skatterett var uventet som eksamensfag dette semesteret, endog at enkelte kandidater har tatt sjansen på at det ikke ville bli gitt. Det har derfor blitt en del klare strykbesvarelser, og en forholdsvis stor andel svake ståkarakterer. Heldigvis er det innimellom noen gode også. De som virkelig har lest skatteretten godt utmerker seg fort i positiv retning.